Какие налоговые специальные режимы можно совмещать
В 2024 году предпринимателям доступны следующие налоговые режимы:
общая система налогообложения (ОСНО);
упрощенная система налогообложения (УСН);
автоматизированная упрощенная система налогообложения (АУСН);
патентная система налогообложения (ПСН);
единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН);
налог на профессиональный доход (самозанятость).
Самозанятость нельзя совмещать ни с чем, даже если НПД оформлен на физлицо, а параллельно есть ИП на УСН. Также нельзя совмещать ни с одним другим режимом АУСН. Остальные режимы комбинировать можно :
УСН и ПСН;
ОСНО и ПСН;
ЕСХН и ПСН.
При этом совмещать между собой упрощенку, патент и ЕСХН запрещается, так как эти режимы относят к основным.
Совмещение УСН и патента
При совмещении патента и УСН важно помнить, что:
Упрощенка распространяется на всю деятельность предпринимателя вне зависимости от региона, то есть под УСН будут попадать доходы и расходы, полученные в разных субъектах федерации и по всем направлениям бизнеса, которые не переведены на ПСН.
Патент действует только в конкретном регионе и в отношении вида деятельности, для которого он приобретался.
Для каждого режима установлены лимиты по численности работников, доходам. Для применения УСН допустимая численность работников — 130 человек, для ПСН — 15. В 2024 году лимит по доходам ИП на упрощенке установлен в размере 265,8 млн рублей, на патенте — 60 млн, но регионы вправе корректировать значение патентного лимита на величину коэффициента-дефлятора.
При определении дохода для применения ПСН, учитываются доходы от деятельности и на патенте, и на упрощенке.
Поэтому совмещение УСН и ПСН возможно как по территориальному принципу, так и по принципу совмещения разных видов деятельности.
Главное — подобрать комбинацию, при которой возникающие у предпринимателя налоги будут минимальны:
Предприниматель занимается одним и тем же бизнесом в разных регионах. Например, у него два фотосалона во Владимире и в районе Богородское города Москвы с двумя работниками в каждом. Стоимость годового патента на владимирский салон составляет 9 000 рублей. Патент на московский салон будет стоить 125 690 рублей. Предприниматель рассчитал, что эта точка не приносит дохода, который превышает ожидаемый в соответствии с законодательством Москвы о ПСН, поэтому в отношении московского фотосалона применяет УСН.
Предприниматель в одном регионе ведет деятельность по нескольким направлениям. Например, у него есть стационарный цветочный магазин в Московской области, в отношении которого ИП применяет патент, и параллельно он занимается продажей букетов через интернет-платформу. Эта часть бизнеса под патент не подпадает, так как онлайн-торговля патентной системой налогообложения не предусмотрена (п. 2 ст. 346.43 НК).
В общем случае совмещать патент и УСН по одному виду деятельности можно только в разных регионах, то есть перевести в одном субъекте одну торговую точку на упрощенку, а другую на патент, нельзя. Но есть исключения:
Сдача в аренду недвижимости. Это связано с тем, что при приобретении патента на сдачу объекта, в патенте указывают адрес помещения или земельного участка, поэтому предприниматель самостоятельно решает, на какую собственность он оформляет патент, а на какую будет действовать УСН. Переводить на ПСН или УСН всю имеющуюся недвижимость, занятую в бизнесе, ИП не обязан. В отношении сдаваемой в аренду недвижимости он вправе совмещать УСН и ПСН в одном регионе.
Одновременная продажа маркируемых и немаркируемых товаров. На патенте запрещено торговать товарами, подлежащими обязательной маркировке. Поэтому предприниматель праве в одном регионе или даже в одном магазине применять УСН и ПСН параллельно. Соответственно по упрощенке будет проходить часть бизнеса, связанная с закупкой и реализацией маркируемых товаров, например, обуви, шуб и шапок из натурального меха, а патент будет приобретен в отношении товаров, не подпадающих под обязательную маркировку, например, термобелье, чулочно-носочные изделия.
ИП на УСН и ПСН одновременно важно разделять учет доходов и расходов по каждому режиму, то есть вести отдельно книгу учета доходов по патенту, и отдельно КУДиР — по упрощенке. Если затраты относятся одновременно к деятельности на УСН, и на ПСН, то делить их необходимо пропорционально доле выручки от каждого режима налогообложения.
Предприниматели вправе не вести бухгалтерский учет, поэтому ведение журналов и сохранение документов, позволяющих отнести операцию к тому или иному режиму, обеспечит полноту информации для безопасного совмещения и общения с контролирующими органами.
Совмещение ПСН и ОСНО
Совмещение ПСН и ОСНО — редко встречающаяся комбинация, потому что большинство предпринимателей предпочитают работать на упрощенке, хотя главным преимуществом основной системы налогообложения является отсутствие каких-либо ограничений по доходам, численности работников, занимаемых площадей, стоимости основных средств и прочего. Также на ОСНО предприниматель при реализации начисляет НДС, за счет чего его товары или услуги привлекают крупных заказчиков-плательщиков НДС.
Правила совмещения ПСН и ОСНО:
Для определения права применять патент по критерию доходов, не превышающих 60 млн рублей, в зачет идут только доходы от патентной деятельности (письмо Минфина от 29.07.2020 № 03-11-11/66669). Доходы по ОСНО не важны, и не суммируются.
Численность работников ИП не может превышать 15 человек, даже если большинство заняты в части бизнеса на ОСНО.
Совмещение ПСН и ОСНО требует не только раздельного учета доходов, но и разделения расходов по каждой системе налогообложения. Если расход относится и к патентной части бизнеса, и к части на ОСНО, то делят его пропорционально доходу от соответствующего налогового режима в общем объеме доходов (ст. 272 НК).
Учет НДС при совмещении режимов также необходимо вести раздельно. Если предприниматель не будет соблюдать это правило, принять к вычету НДС по деятельности на ОСНО он не сможет:
Входящий НДС в части операций по деятельности на патенте ИП включает в стоимость продукции (п. 2 ст. 170 НК), а в отношении части бизнеса на ОСНО — принимает к вычету как плательщик НДС (ст. 172 НК).
Если входящий НДС касается и патентной деятельности и «основной», то относить на увеличение стоимости по ПСН и принимать к вычету на ОСНО его необходимо пропорционально стоимости реализованных товаров, работ или услуг за квартал без НДС (письма Минфина от 18.08.2009 № 03-07-11/208, от 17.06.2009 № 03-07-11/162).
Совмещение ПСН и ЕСХН
Как и при других вариантах совмещения режимов, приобретение патента предпринимателем на ЕСХН, требует раздельного учета доходов и расходов. Кроме этого, существуют и другие нюансы:
Предприниматель вправе применять ЕСХН, если выручка от сельскохозяйственной деятельности составляет минимум 70% общего объема. При совмещении патента и единого сельхозналога доход для определения этого порога в расчет необходимо брать доход на обеих системах налогообложения (письмо Минфина от 17.10.2011 № 03-11-09/64).
Когда ИП совмещает ПСН и ЕСХН, для определения порога доходов в 60 млн рублей, учитываются только доходы по патентной деятельности (пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК, письмо Минфина от 25.12.2020 № 03-11-11/114302). При превышении этого лимита предприниматель утрачивает право на патент и остается полностью на ЕСХН.
Раздельный учет доходов по ПСН и ЕСХН проявляется в том, что расходы по патентной деятельности нельзя учесть при расчете ЕСХН.
Если расходы относятся и к патентной части бизнеса, и к части на ПСН, то их делят пропорционально доходам от соответствующего налогового режима в общем объеме доходов.
Предприниматель на ЕСХН вправе добровольно отказаться от уплаты НДС, если и не превысил лимит по доходу за прошлый год. Лимит для освобождения от НДС по ЕСХН рассчитывают без учета доходов предпринимателя от патентных видов деятельности (письмо Минфина № 03-07-14/106955 от 08.12.2020).
Если ИП на ЕСХН не отказался от уплаты НДС, то при совмещении сельхозналога с патентом входящий НДС по бизнесу на ПСН принимать к вычету на ЕСХН запрещено.
Учет основных средств при совмещении режимов
На ОСНО, ПСН и ЕСХН ограничений по стоимости основных средств нет. А на УСН их остаточная стоимость не может превышать 150 млн рублей (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК).
Поэтому при совмещении режимов отслеживать это значение с применением следующих правил необходимо только предпринимателям, которые работают с применением УСН и патента одновременно:
При расчете остаточной стоимости учитываются только основные средства, используемые в «упрощенной» деятельности.
Если основное средство применяется в УСН и ПСН, то остаточную стоимость необходимо распределять пропорционально доходам, длительности работы, площади помещения или земельного участка, которая приходится на каждый вид деятельности (письмо Минфина от 16.10.2014 № 03-11-06/3/52084) или иным способом в соответствии учетной политикой.
Страховые взносы
ИП платит страховые взносы за себя и за работников. Взносы за себя складываются из постоянной части, которая в 2024 году составляет 49 500 рублей, и переменной — 1% от дохода, превышающего 300 000 рублей. Взносы по за персонал в общем случае ИП исчисляет по ставке 30,2% от начисленной заработной платы.
В части уплаты страховых взносов, предпринимателю важно разделять взносы за работников, занятых в части бизнеса на одной системе налогообложения, от взносов персонала на другой. Если четко распределить взносы между налоговыми режимами невозможно, то необходимо рассчитать пропорционально доходам (письмо ФНС от 30.11.2021 № СД-4-3/16722@).
Бизнесмены, применяющие УСН «Доходы минус расходы» и ЕСХН, учитывают страховые взносы в расходах при определении базы по налогу (ст. 346.5, 346.16 НК).
Предприниматели на УСН «Доходы» и ПСН, вправе уменьшать налог на величину страховых взносов (ст. 346.21, 346.51 НК):
на 100%, если у ИП нет наемного персонала;
на 50%, если есть работники по трудовым и гражданско-правовым договорам.
Совмещение режимов влияет на порядок учета взносов при уменьшении налогов:
Наемные работники | ПСН | УСН «Доходы» |
Заняты только в части бизнеса на УСН | ИП вправе уменьшить сумму налога по ПСН на сумму страховых взносов за себя, вплоть до 0 | ИП вправе уменьшить налог на страховые взносы за себя и за сотрудников максимум наполовину |
Заняты только в части бизнеса на ПСН | ИП вправе уменьшить налог на страховые взносы за себя и за сотрудников максимум наполовину | ИП вправе уменьшить сумму налога на сумму страховых взносов за себя, вплоть до 0 |
Численность сотрудников
Предприниматели на ОСНО и ЕСХН вправе нанимать любое количество персонала без ограничений.
В отношении УСН и ПСН действуют лимиты: 130 и 15 человек соответственно. В это число включают работников по трудовым договорам и исполнителей по гражданско-правовым, которые не являются самозанятыми (письмо Минфина от 20.04.2021 № 03-11-11/29573).
При этом патентное ограничение не распространяется на другие режимы (письмо Минфина от 20.09.2018 № 03-11-12/67188). Это значит, что при совмещении упрощенки и патента ИП может нанять до 145 работников при условии, что отдельно по каждому режиму численность не превысит предусмотренные для него ограничения.
С сотрудниками, занятыми в упрощенной и патентной деятельности одновременно, ситуация неоднозначная:
Учет доходов и расходов
Вне зависимости от того, какую комбинацию совмещения специальных налоговых режимов выберет предприниматель, важно обеспечить раздельный учет доходов и расходов. Это значит, что расходы, понесенные на часть бизнеса на одном режиме налогообложения, нельзя учесть при исчислении налогооблагаемой базы на другом режиме.
Выводы
Все системы налогообложения, кроме основной, имеют ограничения по тому, или иному, или нескольким показателям. При совмещении налоговых режимов эти лимиты учитываются по-разному.
Задача предпринимателя — обеспечить раздельный учет, чтобы доходы, расходы, персонал и имущество по одной деятельности не пересекались с другой, а в случае невозможности разделения — учитывать пропорционально доходам в общем случае или в зависимости от иных показателей в случае определения остаточной стоимости основных средств.
В противном случае ИП рискует получить претензии со стороны ФНС и доначисление налогов, что в конечном итоге может перекрыть ожидаемый эффект экономии от совмещения режимов.
