Вопрос
Организация является единственным акционером АО. Вправе ли Организация отразить в бухгалтерском учете вклад в имущество АО на счете 58?
Ответ
Считаем, что Организация — единственный акционер АО вправе отразить операцию по внесению вклада в имущество АО в качестве финансового вложения на счете 58, закрепив такой порядок отражения вклада в имущество в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Обоснование
В соответствии с пунктом 1 статьи 32.2 закона № 208-ФЗ [1]акционеры на основании договора с обществом имеют право в целях финансирования и поддержания деятельности общества в любое время вносить в имущество общества безвозмездные вклады в денежной или иной форме, которые не увеличивают уставный капитал общества и не изменяют номинальную стоимость акций (далее — вклады в имущество общества).
Вносимое акционерами в качестве вклада имущество должно относиться к видам, указанным в пункте 1 статьи 66.1 ГК.
К договорам, на основании которых вносятся вклады в имущество общества, не применяются положения ГК о договоре дарения.
Таким образом, положениями закона № 208-ФЗ предусмотрена прямо возможность внесения денежного вклада в имущество АО в целях его финансирования, которое не влечет изменения размеров уставного капитала и номинальной стоимости акций.
Порядок отражения операции, связанной с внесением вклада в имущество АО, не влекущей изменение размеров уставного капитала и номинальной стоимости акций, прямо бухгалтерским законодательством не регламентирован.
По нашему мнению, в этом случае применяются общие нормы бухгалтерского учета, концепция которых построена на том, что затраты подлежат включению либо в стоимость активов в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, либо единовременно учитываются в составе расходов.
Согласно пункту 2 ПБУ 19/01 [2] для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Пунктом 3 ПБУ 19/01 установлено, что к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.
Таким образом, финансовым вложением для целей бухгалтерского учета признается актив, который должен единовременно удовлетворять следующим условиям:
у Организации имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование права на актив или на получение другого актива, вытекающего из этого права;
к Организации переходят финансовые риски, связанные с приобретением актива;
актив способен в будущем приносить экономические выгоды для Организации.
Понятие актива действующим бухгалтерским законодательством не определено.
В силу пункта 4.4 Концептуальных основ финансовой отчетности, принятых Советом по МСФО в 2016 году, элементами, непосредственно связанными с оценкой финансового положения, являются активы, обязательства и собственный капитал. Они определяются следующим образом:
(a) Актив является ресурсом, контролируемым организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод в организацию.
Таким образом, характеристиками актива являются:
В случае, когда организация – акционер АО осуществляет денежный вклад в имущество АО, который не изменяет размер уставного капитала и номинальную стоимость акций, на наш взгляд, у него отсутствует какой-либо контроль над дополнительным вкладом, возможность распоряжения им, возможность передачи, отчуждения в отрыве от акций, которыми акционер владеет.
На основании изложенного, считаем, что у акционера не возникает актива в связи с внесением вклада в имущество АО, который мог бы отражаться на балансе в качестве самостоятельного финансового вложения, в виду отсутствия контроля над соответствующим ресурсом.
Кроме того, не выполняется один из критериев для признания актива в качестве финансового вложения:
документы, свидетельствующие о внесении дополнительного вклада в имущество АО (Устав, решение участников о внесении дополнительных вкладов), не подтверждают наличие каких-либо прав у Организации на владение дополнительным активом.
В отношении возможности изменения стоимости доли, ранее отраженной в качестве финансового вложения, отметим следующее.
В соответствии с пунктом 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательствоми настоящим Положением.
Пунктами 20 и 21 ПБУ 19/02 предусмотрены следующие случаи изменения стоимости финансового вложения:
20. Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
21. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
Стоимость акций АО относится к финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость на отчетную дату, в связи с чем, в учете акционера на отчетные даты данный актив отражается по первоначальной стоимости.
Соответственно, оснований для изменения стоимости финансового вложения в связи с внесением вклада в имущество в соответствии с пунктом 21 ПБУ 19/02 у акционера не имеется.
В силу пункта 2 ПБУ 10/99 [3], расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Пунктом 3 ПБУ 10/99 установлено, что не признается расходами организации выбытие активов:
Вклад в имущество АО не является вкладом в Уставный капитал АО (приобретением акций), следовательно, исключение, предусмотренное пунктом 3 ПБУ 10/99, не применяется.
Согласно пункту 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности [4], считаются прочими расходами (пункт 4 ПБУ 10/99).
С учетом изложенного, считаем, что вклады в имущество АО, не изменяющие размеров уставного капитала, признаются прочим расходом в учете организации — акционера АО.
Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год» от 29.01.2008 № 07-05-06/18:
«Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н, в бухгалтерском учете общества с ограниченной ответственностью вклад участника в его имущество в соответствии с действующим законодательством отражается этим обществом по дебету счетов учета имущества в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала.
В бухгалтерском учете участника общества с ограниченной ответственностью при отражении его вклада в имущество общества следует руководствоваться ПБУ 10/99».
Между тем, существует иная точка зрения, основанная на письме Минфина от 13.10.2017 № 07-01-09/66961 и Рекомендациях БМЦ «Дополнительные финансовые вложения» от 15.03.2016 № Р-68/2016-КпР (далее — Рекомендации БМЦ).
В письме Минфина от 13.10.2017 № 07-01-09/66961 были даны следующие разъяснения:
«Вопрос: Организация А (ПАО) сделала вклад в имущество своей 100%-ной дочерней компании В (АО). Как должна отражаться данная операция в бухгалтерском учете организации А?
Согласно п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников.
Исходя из этого положения ПБУ поступления денежных средств или иного имущества от акционеров, собственников, участников организации в счет вкладов, взносов при формировании уставного фонда, безвозмездного финансирования, вкладов в имущество не признаются доходами организации.
Этот вывод соответствует Рекомендациям аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (письмо Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875), для кредитных организаций действует Положение Банка России от 22.12.2014 № 446-П, для негосударственных пенсионных фондов — Положение Банка России от 05.11.2015 № 502-П.
Вместе с тем согласно п. 1 ст. 32.2 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» акционеры на основании договора с обществом имеют право в целях финансирования и поддержания деятельности общества в любое время вносить в имущество общества безвозмездные вклады в денежной или иной форме, которые не увеличивают уставный капитал общества и не изменяют номинальную стоимость акций (далее — вклады в имущество общества). К договорам, на основании которых вносятся вклады в имущество общества, не применяются положения Гражданского кодекса РФ о договоре дарения.
В соответствии с Инструкцией, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, вклад акционера в имущество АО, не изменяющий размеры и номинальную стоимость доли этого акционера в уставном капитале общества, отражается акционерным обществом по дебету счетов учета активов в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала (счет 83 «Добавочный капитал»).
Данный подход соответствует требованиям МСФО, в частности п. 106 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», в соответствии с которым организация должна представлять отчет об изменениях в собственном капитале, который включает общий совокупный доход за период, с раздельным представлением итоговых сумм, относимых к собственникам материнской организации и к неконтролирующим долям участия; при этом собственники материнской организации — держатели инструментов, классифицированных как собственный капитал (п. 7 МСФО (IAS) 1).
Верно ли то, что полученное имущество от акционера (собственника, участника) ПАО в бухгалтерской отчетности организации В должно отражаться на счетах добавочного капитала (при этом в отчете о движении денежных средств оно показывается в разделе финансовой деятельности, таким образом, классифицируется как получение долевого финансирования)?
При этом Минфин России в Рекомендациях 2016 г. не уточняет, каким образом вклад в имущество должен быть учтен в бухгалтерском учете акционера (собственника, участника), таким образом отсылая составителей бухгалтерской отчетности к п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», в соответствии с которым только вклады в уставный капитал не признаются расходами, это также закреплено в Письме Минфина России от 29.01.2008 № 07-05-06/18 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год».
По мнению организации, возникает противоречие между учетом вклада в имущество у собственников/акционеров/участников организации (передающей стороны) и дочерней организации (принимающей стороны). Так как у принимающей стороны поступившее имущество, в том числе денежные средства, квалифицируется как полученное в рамках корпоративных отношений, увеличивающих капитал, и является формой долевого финансирования, то у передающей стороны оно также должно расцениваться как передача долевого финансирования в рамках корпоративных отношений.
В Инструкции по применению Плана счетов № 94н существует только один счет для учета взаиморасчетов в рамках корпоративных отношений — 58 «Финансовые вложения», в связи с чем можно сделать вывод, что именно на этом счете в отчетности передающей стороны должен быть учтен вклад в имущество дочерней организации в доле, соответствующей доле собственника (акционера, участника) в уставном капитале дочерней организации (в данном случае в размере 100%).
Приказом Минфина России от 28.04.2017 ПБУ 1/2008 дополнен п. 7.1, согласно которому, если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п. п. 5 и 6 данного Положения, использует последовательно следующие документы:
а) международные стандарты финансовой отчетности;
б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
в) рекомендации в области бухгалтерского учета.
Согласно п. 11 МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» под финансовыми активами понимается в том числе долевой инструмент другой организации. Долевой инструмент — договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах организации после вычета всех ее обязательств. Добавочный капитал организации входит в состав собственного капитала организации и является частью остаточной доли, оставшейся в активах организации после вычета ее обязательств.
В силу п. 16 МСФО (IAS) 32 требования к долевому инструменту следующие (должны выполняться оба условия (a) и (b)):
(a) Данный инструмент не содержит предусмотренной договором обязанности:
(i) передать денежные средства или иной финансовый актив другой организации; или
(ii) обменять финансовые активы или финансовые обязательства с другой организацией на условиях, потенциально не выгодных для эмитента.
(b) Если расчеты по данному инструменту будут или могут быть осуществлены собственными долевыми инструментами эмитента, он является:
(i) непроизводным инструментом, по которому у эмитента отсутствует предусмотренная договором обязанность передать переменное количество собственных долевых инструментов; или
(ii) производным инструментом, расчеты по которому будут осуществлены только путем обмена фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество своих собственных долевых инструментов. Для данной цели следует считать, что права, опционы или варранты на приобретение фиксированного количества собственных долевых инструментов организации за фиксированную сумму единиц любой валюты являются долевыми инструментами, если организация предоставляет эти права, опционы или варранты на пропорциональной основе всем текущим владельцам ее собственных непроизводных долевых инструментов одного класса. Кроме того, для этих целей к собственным долевым инструментам эмитента не относятся инструменты, обладающие всеми характеристиками и отвечающие условиям, описанным в п. п. 16A и 16B или п. п. 16C и 16D, или инструменты, представляющие собой договоры о получении или поставке собственных долевых инструментов эмитента в будущем.
Договор о вкладе в имущество соответствует данным критериям, следовательно, признается в соответствии с МСФО (IAS) 32 финансовым активом, а не финансовым обязательством. Это также подтверждается анализом договора о вкладе в имущество на соответствие п. п. 16A — 16D МСФО 32 «Финансовые инструменты: представление».
Кроме того, в Концептуальных основах финансовой отчетности, принятых Советом по МСФО в 2016 г. (пп. «a» п. 4.4), актив является ресурсом, контролируемым организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод в организацию.
Под будущими экономическими выгодами в том числе понимается распределение актива между собственниками (акционерами, участниками) организации, например, в виде выплаты дивидендов или при ликвидации организации.
Когда акционер (собственник, участник) передает имущество в качестве вклада в добавочный капитал принимающей организации, то у него появляются права требования (имущественные права) к принимающей организации. Появление этих прав обусловлено возможностью распределения добавочного капитала между участниками и акционерами (счет 83 «Добавочный капитал», Письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2008 № 20-12/063191@). Таким образом, передавая вклад в имущество организации, собственник (акционер) имеет право на получение причитающейся ему части добавочного капитала при его распределении, что говорит о том, что вклад в имущество не является разовым расходом у собственника (акционера, участника) организации.
При ликвидации организации или выкупе организацией долей и акций собственник (акционер, участник) получает имущество исходя из его действительной или рыночной стоимости, определенной с учетом имущества, вложенного ими в добавочный капитал. Следовательно, при ликвидации организации собственник (акционер, участник) получает в составе имущества также внесенный ими добавочный капитал (или часть его в случае обесценения вложений). Значит, первоначальный вклад в имущество организации для передающей стороны не был одноразовым расходом, а имеет намерение улучшить состояние организации, увеличить стоимость своей доли (акций) данной организации и в будущем иметь возможность возместить свои вложения.
Правильно ли то, что у собственника (акционера, участника) вклад в имущество в бухгалтерской отчетности учитывается на счете 58 «Финансовые вложения»?
Ответ:…при принятии к бухгалтерскому учету объекта определенного вида следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Например, при принятии актива к бухгалтерскому учету в качестве финансового вложения — условиями, установленными Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н».
Из приведенного Письма частными специалистами делается вывод о том, что в случае внесения вклада в имущество ООО или АО следует руководствоваться нормами ПБУ 19/02.
Кроме того, по мнению БМЦ, дополнительный вклад в имущество АО, ООО рассматривается БМЦ в качестве дополнительной инвестиции, в связи с чем в бухгалтерском учете следуетпризнать финансовое вложениев той части, которая увеличивает действительную стоимость доли акционера, участника, внесшего соответствующий вклад.
По нашему мнению, в случае, когда вклад в имущество вносится единственным акционером в АО, можно сделать вывод о том, что выполняются все критерии для признания финансового вложения:
актив способен принести экономическую выгоду в будущем в связи с увеличение действительной стоимости доли единственного участника;
актив контролируется единственным участником. Контроль выражается в том, что акционер может полностью контролировать деятельность АО, он вправе продать акции, соответственно, и права на дополнительный вклад. Акции вправе принять решение о возврате внесенного им ранее вклада, который в силу положений пп.11.1 п. 1 ст. 251 НК, не будет облагаться налогом на прибыль;
имеются документы, подтверждающие наличие актива. Документами, подтверждающими наличие актива, будет являться совокупность документов, свидетельствующих о наличии прав на акции в АО, а также решение о внесении вклада.
Кроме того, в силу пункта 6 ПБУ 1/2008 [5] учетная политика организации должна обеспечивать, в том числе, отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).
Соответственно, если единственный акционер осуществляет вклад в имущество АО, который влечет увеличение экономических выгод и, по сути, контролируется этим акционером, руководствуясь принципом приоритета содержания над формой, акционер вправе отразить такой вклад в составе финансового вложения несмотря на то, что прямо нормами ПБУ 19/02 такой порядок не предусмотрен.
Кроме того, на основании пункта 7.1 ПБУ 1/2008, в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 настоящего Положения, использует последовательно следующие документы:
международные стандарты финансовой отчетности;
положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
рекомендации в области бухгалтерского учета.
Следовательно, Организация – акционер вправе руководствоваться рекомендациями БМЦ в части установления способа отражения вклада в имущество АО в бухгалтерском учете, поскольку прямо указанный порядок действующими ФСБУ, ПБУ и МСФО не установлен.
Более того, в письме Минфина «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год» от 28.12.2016 № 07-04-09/78875, были даны следующие рекомендации:
«Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, вклад акционера в имущество акционерного общества, не изменяющий размеры и номинальную стоимость доли этого акционера в уставном капитале общества, отражается акционерным обществом по дебету счетов учета активов в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала».
Иными словами, в более поздних Рекомендациях Минфина вклад в имущество рекомендовано не признавать в составе доходов у принимающей стороны, а отражать в качестве добавочного капитала, что также является аргументом в пользу того, чтобы стоимость вклада в имущество у передающей стороны — акционера отражать в качестве актива, финансового вложения.
На основании изложенного, считаем, что Организация – единственный акционер АО вправе отразить операцию по внесению вклада в имущество АО в качестве финансового вложения на счете 58, закрепив такой порядок отражения вклада в имущество в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Коллегия налоговых консультантов, 20 мая 2024 года.
Тг-канал https://t.me/knk_audit.
